-
- اعطا کنندگان تسهیلات مالی
-
- تأمین کنندگان کالا و خدمات و سایر بستانکاران
-
- مشتریان
-
- کارکنان
-
- دولت
-
- جامعه
- سایر استفاده کنندگان
۲-۳ ارائه مجدد صورت‌های مالی
طبق استانداردهای حسابداری ایران، صورت های مالی منتشر شده یک یا چند دوره قبل، ممکن است شامل اشتباهات با اهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و در نتیجه قابلیت اتکای صورت های مالی مذبور را کاهش دهد. اصلاح چنین اشتباهاتی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری انجام گیرد، بلکه باید با ارائه مجدد ارقام صورت های مالی سال یا سال های قبل به چنین منظوری دست یافت. در صورت تغییر در رویه حسابداری، ارقام سال جاری، بر مبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز بر مبنای رویه جدید ارائه مجدد می شود.
بند ۳۸ استاندارد حسابداری شماره ۶ ایران خاطر نشان می‌سازد: اثر تعدیلات سنواتی باید از طریق اصلاح مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره در صور تهای مالی منعکس گردد. اقلام مقایسه ای صورت های مالی نیز باید ارائه مجدد شود، مگر آن که این امر عملی نباشد. در چنین شرایطی موضوع باید در یادداشت های توضیحی افشا گردد. همچنین میزان و ماهیت اقلام تشکیل دهنده تعدیلات سنواتی و دلایل توجیه تغییر در رویه حسابداری و این امر که اقلام مقایسه ای صورت های مالی ارائه مجدد شده است (یا عملی نبودن ارائه مجدد) باید در یادداشت های توضیحی افشا شود.
در سا لهای اخیر، تعداد صورت‌های مالی تجدید ارائه شده توسط شرکت‌های سهامی عام به طور قابل ملاحظه ای در حال افزایش است. افزایش تجدید ارائه، مبین این موضوع است صور تهای مالی منتشر شده دوره یا دوره های قبل توسط مدیریت که مورد تأیید استفاده کنندگان جهت اتخاذ تصمیم واقع شده است به طور نادرست ارائه شده و غیرقابل اتکا است. در حقیقت، ارائه مجدد صورت های مالی، اعتقاد سرمایه گذاران را پیرامون توانایی، اعتماد، صداقت و اعتبار گزارشگری مالی تنزل می‌دهد.
در واکنش به افزایش تجدید ارائه صور تهای مالی، اظهارنظرهایی انجام شده است. به عنوان نمونه، کمیسیون بورس و اوراق بهادار ایالات متحده[۹] در ارتباط با افزایش تعداد صورت‌های مالی تجدید ارائه شده ای ابراز نگرانی نموده است که عامل اصلی آن اصلاح اشتباه ناشی از شناسایی درآمد باشد و خاطر نشان کرده‌است که افزایش ارائه مجدد به اعتماد و اطمینان سرمایه گذاران خدشه وارد می کند. در همین ارتباط، دیوان محاسبات آمریکا[۱۰] در سال ۲۰۰۲ گزارشی را برای مجلس سنا ارسال نمود. این گزارش حاکی از لطمه دیدن اعتماد سرمایه گذاران به دلیل افزایش صورت های مالی تجدید ارائه شده بود و در آن بیان شده بود که اشتباهات حسابداری، مشکل جدی برای بازار اوراق بهادار است.
۲-۳-۱ دلائل ارائه مجدد صورت های مالی
حجم زیاد رسوایی های حسابداری در طی چند سال اخیر منجر به سلب اعتماد عمومی از شرکت های بزرگ و مؤسسات حسابرسی آن ها شده است. تمام این رسوایی ها، همراه با ارائه مجدد صورت‌های مالی بوده است. به بیان دیگر، کلیه شرکت هایی که در سال های اخیر ورشکست شده اند اقدام به تجدید ارائه صورت های مالی خود نموده اند. در اغلب موارد، ارائه مجدد صورت های مالی بیانگر وجود مشکلات در سیستم کنترل داخلی و حاکمیت شرکتی در شرکت هایی بوده است که شهرت و ارزش آن ها در بازار آسیب دیده و حتی در برخی اوقات منجر به ورشکستگی آن ها شده است.
مدیران شرکت ها انگیزه های متعددی برای تجدید ارائه صورت های مالی دارند. طبق نتایج پژوهش وانگ ژیا (۲۰۰۶) قدرت سودآوری ضعیف، پایین بودن کیفیت سود، درجه اهرم بالا، کوچک بودن اندازه شرکت و پایین بودن ارزش شرکت، احتمال وقوع ارائه مجدد صورت های مالی را تا حد زیادی افزایش می‌دهند.
بررسی انجام شده از سوی دی چو و همکاران[۱۱] (۱۹۹۶) و پالم روس و همکاران[۱۲] (۲۰۰۴) نشان می‌دهد که واکنش بازار سرمایه به ارائه مجدد صورت های مالی در اثر دو عامل اصلی صورت می‌گیرد:
تنزل چشم انداز آتی شرکت، وافزایش عدم اطمینان در مورد این چشم انداز.
عموما چشم انداز آتی شرکت زمانی تنزل می‌یابد که از طریق ارائه مجدد صورت های مالی، سود خالص آن کاهش پیدا کند. تجدید ارائه، علاوه بر خدشه دار کردن روند مطلوب آینده شرکت ها باعث ایجاد حس عدم اطمینان پیرامون اعتبار مدیریت و سیستم گزارش دهی شرکت ها به خصوص در زمانی می شود که کلاهبرداری صورت گیرد. اگر مدیریت سعی در گمراهی سهام‌داران داشته باشد، اعتماد آن ها به اطلاعات ارائه شده از سوی مدیریت کاهش می‌یابد و متعاقب آن دیدگاه سرمایه گذاران تا حد زیادی نسبت به شرکت تغییر می‌کند. در حقیقت، صورت های مالی تجدید ارائه شده به صورت شفاف و صریح، پیام و علامتی پیرامون قابل اتکا نبودن صورت های مالی دوره های گذشته و کیفیت پایین آن ها ارائه می کند. بنابرین، پس از ارائه مجدد، انتظارات سرمایه گذاران در ارتباط با جریان های نقدی آتی و نرخ بازده مورد انتظار آن ها تغییر می‌یابد
تجدیدنظر در سودهای مورد انتظار آتی، تجدیدنظر در نرخ رشد مورد انتظار، عدم اطمینان به شایستگی و صداقت مدیریت، و مشاهدات و درک در مورد کیفیت سود از جمله عوامل اثرگذار در کاهش ارزش بازار شرکت هستند. برخی از این عوامل، ارزش شرکت را از طریق کاهش مستقیم جریان های نقدی آتی، تقلیل می‌دهند و برخی دیگر، ارزش شرکت را از طریق نرخ مورد استفاده توسط سرمایه گذاران برای تنزیل جریان های نقدی آتی کاهش می‌دهند. مطالعات قبلی نشان می‌دهد، ارائه مجدد موجب کاهش سودهای مورد انتظار آتی و افزایش نرخ هزینه سرمایه شرکت می شود و با توجه به روش مورد استفاده برای محاسبه هزینه سرمایه، بلافاصله متعاقب ارائه مجدد نرخ هزینه سرمایه در ماه به طور میانگین بین ۷ الی ۱۹ درصد افزایش می‌یابد، شرکت‌های با کیفیت پایین افشا،نرخ هز ینه سرمایه بالاتری دارند و کیفیت پایین سود منجر به افزایش نرخ هزینه سرمایه می‌گردد.
دمیرکن(۲۰۰۶) شرکت ها را بر مبنای دلایل ارائه مجدد طبقه بندی نمود. طبقات مختلف شامل شناسایی درآمد، مخارج تجدید ساختار، طبقه بندی مجدد، معامله با اشخاص وابسته، مالیات مربوطه و سایر موارد بودند. نتایج پژوهش وانگ ژیا[۱۳] (۲۰۰۶) نشان داد دلیل اصلی ارائه مجدد صورت های مالی اصلاح اشتباه ناشی از شناسایی درآمد دوره های گذشته است. در سال ۲۰۰۲ نیز وو در پژوهش خود به همین نتایج دست یافته بود.
در یکی از روش های طبقه بندی، ارائه مجددها به سه دسته بد، خوب و خنثی تقسیم می‌شوند. چنانچه به دلیل ارائه مجدد، سودخالص یا درآمد کاهش یابد به آن ارائه مجدد بد گفته می شود. اگر سودخالص یا درآمد افزایش پیدا کند ارائه مجدد خوب نامیده می شود. ارائه مجدد خنثی به حالتی گفته می شود که چند تغییر خوب و چند تغییر بد اتفاق می افتند و یکدیگر را خنثی می‌کنند (فریدر و شانتی کومار[۱۴] ،۲۰۰۷)
ارائه مجدد صورت های مالی بر اساس میزان و شدت ارائه، به دو دسته طبقه بندی می‌شوند (گرتسن و همکاران[۱۵] ، ۲۰۰۶) میزان تحریف اطلاعات مربوط به ارزش؛ و قصد و نیت مدیریت.
